martedì 12 gennaio 2016

Il leasing per l’acquisto dell’abitazione principale: la disciplina dall’1/1/2016

Il leasing finanziario (o locazione finanziaria) è una figura negoziale di matrice anglosassone nata per soddisfare l’esigenza delle imprese di disporre dei beni strumentali necessari per la loro attività produttiva senza dover essere costretti ad immobilizzare capitali per il loro acquisto.

Nel nostro ordinamento, stando alla definizione normativa contenuta nell’ (abrogato) art. 17 della legge 2 maggio 1976, n. 183 «per operazioni di locazione finanziaria si intendono le operazioni di locazione di beni mobili e immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest'ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito». Pur in assenza di una disciplina civilistica il leasing ha riscosso ampio successo quale contratto atipico (seppur standardizzato nei modelli contrattuali offerti dagli operatori).

In tempi recenti si è in particolare consolidato - complice un regime fiscale decisamente favorevole (che permette la deduzione in 12 anni dei canoni di locazione finanziaria dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo) - il c.d. leasing immobiliare, cioè il leasing finalizzato all’acquisto di beni immobili strumentali da parte di imprese e professionisti. Tale figura, nota anche come leasing traslativo (ove cioè la volontà delle parti è ab origine quella di trasferire la proprietà della res all’utilizzatore) si caratterizza per il coinvolgimento di tre distinti soggetti:

a) il fornitore del bene (cioè il proprietario dell’immobile individuato dall’utilizzatore);

b) il concedente (il finanziatore dell’operazione, che acquista l’immobile dal fornitore alle condizioni già pattuite dall’utilizzatore, al fine di concederlo successivamente in godimento a quest’ultimo con il contratto di locazione finanziaria);

c) l’utilizzatore finale (il quale paga al concedente un canone periodico per il godimento dell’immobile e alla scadenza del contratto può decidere se restituire il bene al concedente, acquistarlo ad un prezzo prestabilito ovvero rinnovare il contratto a condizioni economiche predeterminate o predeterminabili proseguendo nel godimento del bene).

La complessiva operazione di leasing immobiliare traslativo nasce dal collegamento negoziale tra il contratto di compravendita dell’immobile (tra concedente e fornitore del bene) e quello di locazione finanziaria (tra concedente ed utilizzatore finale) e si caratterizza per una complessiva causa di finanziamento: il pagamento del canone è infatti considerato non tanto come corrispettivo per la locazione del bene quanto piuttosto come modalità per la restituzione di un finanziamento che è pari al costo del bene (e delle spese accessorie) aumentato del compenso per l’attività del finanziatore (sotto forma d’interesse sul capitale investito); al mantenimento della proprietà in capo al concedente è attribuito un mero scopo di garanzia.

L’introduzione del leasing finalizzato all’acquisto o alla costruzione dell’abitazione principale

Il leasing immobiliare da tempo non è più circoscritto agli immobili strumentali. Gli operatori già offrono ai privati il c.d. leasing immobiliare abitativo, cioè il leasing finalizzato all’acquisto di abitazioni non destinate a costituire la loro residenza principale (c.d. seconde case), ma in assenza di agevolazioni fiscali l’operazione appare poco attraente.

Va ricordato inoltre come possa essere impiegato, per l’acquisto di un’immobile abitativo, lo strumento, che evoca il leasing, del c.d. rent to buy (e delle sue varianti dell’help to buy e del buy to rent). Detto innovativo strumento, sorto nella prassi al fine di agevolare la contrattazione immobiliare in questi anni di crisi, permette in sostanza alle parti di finanziarsi reciprocamente senza dover ricorrere ad alcuna banca o altro ente specializzato. Con tale contratto infatti il proprietario (e futuro venditore) consegna l’immobile al conduttore (e futuro acquirente) dietro pagamento di un canone periodico, prevedendosi che dopo un periodo di tempo il conduttore potrà decidere se acquistare il bene, detraendo dal prezzo una parte dei canoni già pagati.

La legge di stabilità appena licenziata dal Senato fa un passo ulteriore. Il comma 76 “tipizza” infatti il contratto di locazione finanziaria per l’acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale, riconoscendo così ai privati la possibilità di finanziare anche l’acquisto o la costruzione della c.d. prima casa (o meglio, dell’abitazione principale) mediante il ricorso alla figura del leasing. La dichiarata finalità è quella di agevolare, specie per i più giovani, l'acquisto dell'abitazione di residenza attraverso l'utilizzo dello strumento della locazione finanziaria quale innovativo canale di finanziamento rispetto all’ordinario strumento del mutuo ipotecario.

Rispetto a quest’ultimo finanziamento il leasing promette il vantaggio di poter ottenere un finanziamento in grado di coprire l’intero valore dell’abitazione; di modulare liberamente l’importo (e la periodicità) della rata della locazione finanziaria e del riscatto finale; di non dover concedere alcuna ipoteca (essendo il concedente garantito dal mantenimento della proprietà del bene sino al riscatto).

La disciplina del contratto di locazione finanziaria per l’acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale

La legge di stabilità non si limita a menzionare il contratto di locazione finanziaria per l’acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale, ma ne fornisce un “frammento” di disciplina civilistica, che dovrà poi essere integrata a livello contrattuale attingendo alla prassi già sviluppatasi in materia di locazione finanziaria.

Il comma 76 lo definisce come il contratto con cui il concedente si obbliga ad acquistare o a far costruire l'immobile da destinare ad abitazione principale da parte dell’utilizzatore su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, il quale ne assume tutti i rischi, anche quelli relativi al perimento, e lo pone a disposizione di questi per un tempo specificato e verso un determinato corrispettivo commisurato al prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto.

La norma ricalca la definizione già fatta propria dalla prassi, e chiarisce in particolare:

a) che il concedente può essere solo una banca ovvero un intermediario finanziario iscritto nell'albo di cui all'articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 (T.U.B.);

b) che il concedente “si obbliga” ad acquistare o far costruire l’abitazione scelta dall’utilizzatore al prezzo ed alle condizioni già concordate da questi con il fornitore, evidenziando in tal modo che il contratto di locazione finanziaria è sottoscritto prima della stipula del c.d. contratto di fornitura;

c) che l’utilizzatore assume tutti i rischi connessi al godimento del bene (c.d. inversione del rischio). Si tratta di una previsione che codifica quanto già si era soliti pattuire nei contratti di locazione finanziaria in deroga a quanto previsto dall’art. 1526, III comma, c.c., per la locazione con patto di futuro acquisto della proprietà. Ne discende che l’utilizzatore:

- è tenuto a pagare i canoni anche in caso di mancata o ritardata consegna da parte del fornitore;

- non può invocare la garanzia per vizi nei confronti del concedente, né questi risponde dell'inadempimento dei soggetti con i quali ha contrattato l'acquisto o la costruzione dell'immobile in conformità alle indicazioni dell'utilizzatore stesso (il quale è comunque legittimato ad esercitare in nome proprio le azioni scaturenti dal contratto di fornitura, alla luce del collegamento negoziale che caratterizza il leasing);

- è responsabile per la perdita o deterioramento del bene anche se dovuti a causa a lui non imputabile, per cui dovrà corrispondere i canoni residui anche se ha cessato di godere del bene;

d) che trattandosi di leasing traslativo il corrispettivo del canone è commisurato al prezzo di acquisto o di costruzione ed alla durata del contratto.

e) che alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha la facoltà di riscattare la proprietà del bene ad un prezzo predeterminato (che sarà pari al valore di mercato del bene al momento della stipula del contratto di locazione finanziaria dedotti i canoni già pagati).

Pur nel silenzio della norma è certamente possibile prevedere una pluralità di opzioni a vantaggio dell’utilizzatore alla scadenza del contratto, e nello specifico anche la possibilità di richiedere al concedente il rinnovo del contratto di locazione finanziaria, con la definizione del nuovo corrispettivo periodico, della durata e del prezzo di acquisto del bene a fronte dell'esercizio dell'opzione finale.

Non sembra poi doversi escludere la possibilità di ricorrere al c.d. lease back abitativo, che si ha quando un soggetto – già titolare dell’abitazione – la venda alla società di leasing e quest'ultima la conceda in leasing allo stesso soggetto venditore.

Il comma 77 prevede che all'acquisto dell'immobile oggetto del contratto di locazione finanziaria si applica l'articolo 67, terzo comma, lettera a), della legge fallimentare, in base al quale non sono soggetti all'azione revocatoria i pagamenti di beni e servizi effettuati nell'esercizio dell'attività d'impresa nei termini d'uso.

Riproponendo una regola già enunciata nell’art. 72-quater legge fallimentare si prevede che i pagamenti dei canoni ricevuti prima della dichiarazione di fallimento sono esenti dall'azione revocatoria, essendo considerati pagamenti di beni effettuati nell'esercizio dell'attività d'impresa nei termini d'uso. Si prevede cioè a favore del concedente l'esenzione dalla revocatoria fallimentare delle somme riscosse anteriormente alla dichiarazione di fallimento dell’utilizzatore.

Il comma 78 detta le conseguenze in caso di risoluzione del contratto per inadempimento dell’utilizzatore.

Occorre ricordare come per la Cassazione in ipotesi di risoluzione del contratto di leasing traslativo operi sia il principio generale di retroattività di cui all’art. 1458 c.c. sia (analogicamente) il disposto previsto dall’art. 1526 c.c. per la vendita con patto di riservato dominio: il concedente è cioè tenuto a restituire i canoni riscossi fino al momento dell’intervenuta risoluzione, avendo diritto a percepire dall’utilizzatore un equo compenso per la fruizione della cosa e l’eventuale risarcimento del danno patito. Nonostante il concedente abbia l’obbligo di restituire le rate già riscosse, sovente nei contratti tipo di leasing immobiliare si predetermina il risarcimento del danno in un importo pari ai canoni residui ed al prezzo di opzione: sono frequenti infatti le clausole per cui in caso di risoluzione del contratto l’utilizzatore ha diritto alla restituzione del ricavato dalla vendita del bene a terzi, dedotto quanto ancora dovuto per le rate a scadere e per l’opzione di riscatto.

La nuova norma in sostanza codifica tale prassi, poiché prevede che il concedente ha diritto alla restituzione del bene ed è tenuto a corrispondere all’utilizzatore la somma ricavata dalla vendita o dalla “ricollocazione” del bene (come ad esempio, una nuova concessione dello stesso bene in leasing ad un altro soggetto oppure altra sua utilizzazione) avvenute a valori di mercato, deducendovi il montante dei canoni scaduti e non pagati fino alla data della risoluzione, dei canoni a scadere attualizzati e del prezzo convenuto per l’esercizio dell’opzione finale di acquisto; l'eventuale differenza negativa è invece corrisposta dall'utilizzatore al concedente.

La previsione ricalca quanto previsto all’art. 72-quater legge fallimentare e ne condivide le criticità in quella sede evidenziate: la vendita o la ricollocazione dell’immobile concesso in leasing sono infatti affidate al solo concedente, cui è affidata ampia discrezionalità operativa (nonostante che dal modo secondo cui tali operazioni sono compiute dipende il maggiore o minore importo del credito spettante all’utilizzatore o per converso, come si vedrà, il debito dello stesso); solo in parte temperata solo dalla previsione che nelle procedure di vendita e di ricollocazione del bene il concedente debba attenersi a generici obblighi di trasparenza e pubblicità nei confronti dell’utilizzatore. Il suggerimento non può essere che quello di disciplinare contrattualmente le modalità cui dovrà attenersi il concedente per la vendita o ricollocazione, ad esempio prevedendo un criterio oggettivo per determinare il valore di mercato dell’immobile (ad esempio perizia, al fine di evitare svendite in grado di penalizzare l’utilizzatore) ed una tempistica certa entro cui procedere alle operazioni di rivendita o ricollocazione. Rimane comunque l’impossibilità per l’utilizzatore di interferire nell’attività del concedente (proprietario del bene), salvo solo un controllo ex post in sede giudiziale.

La norma infine nulla prevede circa l’entità dell’inadempimento che legittima la risoluzione: rimangono legittime allora le pattuizioni che consentono al concedente di chiedere la risoluzione del contratto anche in caso di mancato pagamento di un solo canone, quale che ne sia l’ammontare.

I commi 79 e 80 disciplinano un meccanismo di sospensione del pagamento dei canoni a favore dell’utilizzatore, al verificarsi di determinati presupposti, e senza alcuna commissione o spesa d'istruttoria o richiesta di garanzie aggiuntive.

Più precisamente si prevede che, laddove l’utilizzatore, dopo la stipula del contratto di locazione finanziaria, incorra in determinate difficoltà legate alla cessazione del rapporto di lavoro subordinato o rientrante nel numero 3) dell’art. 409 del c.p.c. (non cagionata da risoluzione consensuale ovvero risoluzione per raggiunti limiti di età con diritto alla pensione di anzianità, da licenziamento per giusta causa o giustificato motivo o da dimissioni del lavoratore al di fuori dei casi di giusta causa), possa richiedere la sospensione del pagamento dei corrispettivi periodici, una sola volta e per un periodo massimo complessivo non superiore a dodici mesi. In tal caso, la durata del contratto è prorogata di un periodo corrispondente a quello concesso per sospensione, per cui dopo il periodo di sospensione il pagamento delle rate riprende secondo gli importi e con la periodicità originaria, a meno che le parti, addivenendo ad una rinegoziazione delle condizioni contrattuali, non si siano diversamente accordate.

Il comma 81 estende infine al contratto di locazione finanziaria in discorso l’applicabilità del procedimento di convalida di sfratto di cui agli artt. 657 ss. cod. proc. civ.

Le novità fiscali introdotte dalla legge di stabilità (in vigore dal 1° gennaio 2016 sino al 31 dicembre 2020)

La legge di stabilità prevede agevolazioni fiscali per il leasing finalizzato all’acquisto dell’abitazione principale sia nel campo dell’imposizione diretta che nel campo della imposizione indiretta.

Ai sensi del comma 84 però le disposizioni fiscali previste dai commi 82 e 83 (che saranno appresso esaminati) si applicano transitoriamente dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2020.

- Agevolazioni ai fini delle imposte dirette

Il comma 82 riconosce all’utilizzatore la possibilità di beneficiare di detrazioni fiscali in misura più conveniente rispetto a quanto previsto per i mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale, ove la detrazione è limitata ai soli interessi passivi e con un limite massimo di euro 4.000 annui.

La norma più precisamente rende deducibili a fini IRPEF, alle medesime condizioni previste per la detrazione degli interessi passivi sui mutui, nella misura del 19 per cento i seguenti costi derivanti da contratti di locazione finanziaria su unità immobiliari, anche da costruire, da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna, e precisamente:

a) ove sostenuti da giovani di età inferiore a 35 anni, con un reddito complessivo non superiore a 55.000 euro all'atto della stipula del contratto di locazione finanziaria e non titolari di diritti di proprietà su immobili a destinazione abitativa

- i canoni ed i relativi oneri accessori, per un importo non superiore ad euro 8.000;

- il costo di acquisto dell’immobile all'esercizio dell'opzione finale, per un importo non superiore ad euro 20.000;

b) ove sostenuti da soggetti di età pari o superiore a 35 anni con un reddito complessivo non superiore ad euro 55.000 all'atto della stipula del contratto di locazione finanziaria che non sono titolari di diritti di proprietà su immobili a destinazione abitativa

- i canoni ed i relativi oneri accessori, per un importo non superiore ad euro 4.000;

- il costo di acquisto dell’immobile all'esercizio dell'opzione finale, per un importo non superiore ad euro 10.000.

Può essere opportuno ricordare che ai sensi del TUIR si intende per abitazione principale quella nella quale il contribuente o i suoi familiari (cioè il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado) dimorano abitualmente.

- L’imposizione indiretta nel leasing immobiliare abitativo

La disciplina dell’imposizione indiretta è finalizzata a garantire una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario.

a) il contratto di acquisto dell’immobile abitativo da concedere in leasing

Il contratto di acquisto da parte del concedente dell’immobile da concedere in leasing è soggetto a tassazione secondo i principi normali che regolano i trasferimenti immobiliari (Circolare n. 18/E del 29.5.2013).

In questo contesto il comma 83 ha modificato l’art. 1 della tariffa, parte prima, TUR, prevedendo che il trasferimento a favore di banche ed intermediari finanziari autorizzati all’esercizio del leasing finanziario avente ad oggetto abitazioni non classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, acquisite in leasing da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni “prima casa”, siano soggetti all’aliquota dell’imposta di registro dell’1,5%.

Laddove l’acquisto da parte del concedente sia soggetto ad IVA deve ritenersi, nonostante nessuna modifica sia stata apportata al n.21 TAB.A/II del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), che il trasferimento sconti l’aliquota ridotta del 4% prevista da detta norma per gli acquisti di case di abitazione non classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, in presenza delle condizioni di cui alla nota II bis) all'articolo 1 della tariffa, parte prima, TUR. E ciò perché il citato comma 83 ha inserito all'articolo 1 della tariffa, parte prima, TUR una nuova nota II-sexies) secondo la quale «nell'applicazione della nota II-bis) ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all'esercizio dell'attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell'acquirente, l'utilizzatore e, in luogo dell'atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria».

In questo modo l’acquisto da parte del concedente dell’immobile abitativo da concedere in leasing sconta:

- laddove ricorrano le condizioni “prima casa”: l’imposta di registro con l’aliquota dell’1,5% ovvero l’IVA agevolata al 4%;

- in ogni altro caso: l’imposta di registro con l’aliquota residuale del 9% ovvero l’IVA ordinaria al 10% (o ancora al 22% in caso di immobili rientranti nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9).

Merita di essere ricordato che l’utilizzatore è obbligato in solido al pagamento dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto dell’immobile abitativo da concedere in godimento all’utilizzatore, sebbene egli sia soggetto terzo rispetto al contratto di acquisto in esame: sarà pertanto opportuno che il notaio rogante individui nell’atto di compravendita dell’immobile concesso in locazione il soggetto utilizzatore dell’immobile.

(cfr. Tabella riepilogativa della tassazione dell’acquisto da parte del concedente)

b) il contratto di locazione finanziaria

Dal 1° gennaio 2011 i contratti di leasing immobiliare non possono più essere equiparati ai contratti di locazione ordinaria e rientrano invece tra le operazioni finanziarie e quindi nel campo di applicazione dell’Iva. Si applica quindi il principio di alternatività Iva/Registro di cui agli artt.5, II comma e 40, primo periodo TUIR: il contratto di locazione finanziaria è soggetto a registrazione solo in caso d’uso se formato per scrittura privata non autenticata, mentre sconta l’imposta di registro in misura fissa se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata (Circolare n. 18/E del 29.5.2013).

Le disposizioni contenute nell’art. 10, comma 1, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972 non prevedono invece un regime specifico per il leasing immobiliare. Pertanto, ai fini dell’IVA, i canoni saranno soggetti allo stesso trattamento stabilito per le locazioni di fabbricati abitativi (e dunque sconteranno l’imposta di registro del 2%), mentre le quote relative al riscatto dell’immobile seguiranno le regole delle cessioni.

c) atto di riscatto da parte dell’utilizzatore

In considerazione della natura unitaria della operazione di leasing l’atto di riscatto con cui il concedente, al termine del contratto di leasing, trasferisce l’immobile all’utilizzatore è soggetto alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa (art. 35, comma 10-ter.1, d.l. 223/2006), quale che sia la natura del bene, e quindi anche in caso di immobile abitativo.

La medesima disciplina è estesa alle cessioni rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore.

Appare quasi superfluo precisare che nel leasing abitativo non può invece trovare applicazione, trattandosi di cessionario privato (cioè soggetto non iva), il meccanismo del reverse charge.

(cfr. Tabella riepilogativa della tassazione del riscatto dell’immobile da parte dell’utilizzatore/della rivendita in caso di inadempimento dell’utilizzatore)

d) la cessione del contratto di leasing immobiliare abitativo

Per ragioni antielusive e di perequazione fiscale il legislatore aveva già disciplinato il subentro nel contratto di leasing immobiliare strumentale, assoggettandolo ad imposta di registro con l’aliquota del 4%, calcolata sul corrispettivo pattuito (tra nuovo e precedente utilizzatore) per il subentro nel contratto immobiliare aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto.

Il comma 83 ha inteso disciplinare simile eventualità anche con riferimento ai contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto gli immobili ad uso abitativo.

La norma ha modificato in particolare l’art. 40 D.P.R. n. 131/1986 e l’art. 8-bis della tariffa, parte prima, TUR, prevedendo:

- in deroga all’alternatività con l’IVA, l’assoggettamento ad imposta di registro in misura proporzionale delle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto gli immobili ad uso abitativo (quindi non solo ad uso strumentale), ancorché assoggettati a IVA;

- un’aliquota dell’imposta di registro pari all’1,5 per cento per le cessioni dei contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili abitativi, non classificati nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, nei confronti di cessionari per i quali ricorrono le condizioni “prima casa”;

- un’aliquota dell’imposta di registro pari al 9 per cento per le cessioni dei contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili abitativi diverse da quelle di cui sopra.

Per leggere la tabella riepilogativa della tassazione clicca qui: www.quotidianogiuridico.it/~/media/Giuridico/2016/01/12/il-leasing-per-l-acquisto-dell-abitazione-principale-la-disciplina-dall-1-1-2016/tabella2 pdf.pdf

fonte: www.quotidianogiuridico.it

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